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本篇财务分析论文笔者指出：上述“附条件的资本化”规则存在显著的缺陷。研究阶段与开发阶段的划分缺乏客观的依据。再者，对于开发阶段的支出，如果真的满足了资本化的五项条件，企业究竟是“应当”资本化还是“可以”资本化?显然，依照准则字面意思理解，上述资本化规则乃是授权性规范，即“可以”资本化。该规则存在较大的弹性，准则的规范作用定然会被削弱。
 

6. 实际利率法。实际利率特指某个特定的报酬率，使用该报酬率，可以使某项活动的现金流入的现值恰好等于其现金流出的现值。实际利率法是指以摊余成本乘以实际利率来计算投资收益(对投资方而言)或财务费用(对筹资方而言)的方法。该方法计算工作量较大，相当繁琐，可谓徒增烦恼，其理论意义和实践价值并不明显。
 

7. 借款费用资本化规则的变化。《企业会计准则第17 号——借款费用》将允许资本化的资产范围从固定资产推广到了存货、投资性房地产、生物资产、无形资产等资产项目，将可予资本化的借款范围从专门借款扩展到了一般借款。该准则改变了借款利息资本化金额的计算方法：专门借款的利息费用资本化不再与资产支出挂钩，辅助费用的处理一律不论金额大小，比照专门借款或一般借款处理。
 

8. 所得税。《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业利润表所列示的所得税费用由“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两部分组成。前者是指企业遵循企业所得税法，填制企业所得税纳税申报表及其附表等相关资料，在规定的时间内进行汇算清缴所确定的应纳税额。后者是指企业在计算出应纳税额之后，根据准则之规定，针对会计准则与税收法规之间的差异对未来期间企业所得税的预期影响而计算的金额。也就是说，该准则虽然冠以“所得税”之名，但与所得税的实际纳税申报毫无关联，它的重点实际上是要求企业在完成纳税申报之后计算“预期所得税费用”(准则称为“递延所得税费用”)。至此，一些人所热衷的“分离论”终于成为正统，以往的应付税款法、递延法、债务法全部被禁止使用。
 

9. 企业合并。《国际财务报告准则第3号——企业合并》仅规定了购买法。我国《企业会计准则第20 号——企业合并》既规定了购买法(适用于非同一控制下企业合并)，也规定了权益结合法(适用于同一控制下企业合并)。准则规定，合并方记录被合并方的资产和负债时，应按照合并日的原账面价值计量。这套规则可浓缩为一句话：“合并方付出的代价与收到的对价一律按照账面价值计算，差额计入股东权益”。购买法的设计理念是，购买方应按照公允价值计量其所付出的代价(准则称为“企业合并成本”)与获得的对价(国际准则称为“净公允价值”，我国准则译为“可辨认净资产公允价值”)。这套规则可浓缩为一句话：“购买方付出的代价与收到的对价一律按照账面价值计算，差额即为商誉或者负商誉”。
 

企业合并会计规则常常面临质疑。对同一种业务规定两种不同的账务处理规则，这本身在逻辑上就很难自圆其说。另外，国际准则所称的“净公允价值”是一个全新的概念，其计算方法比较特殊，在常规的会计核算中不曾出现过，以至于我国的会计准则将之翻译为“可辨认净资产公允价值”。由于会计原理认为净资产是不可辨认的，其计量结果取决于资产和负债的计量，因此，这种翻译过来的概念往往词不达意。有鉴于此，《企业会计准则——应用指南》给出了详细的阐释。准则规定，被购买方的“可辨认净资产公允价值”，是“可辨认资产的公允价值”减去“负债及或有负债的公允价值”后的余数额。显然，“净公允价值”的计算是常规会计工作所难以胜任的，必须要借助于大量的估值计算才能完成，相关信息必然缺乏充足的证据。
 

10. 合并报表。《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2006年版及2014年修订版)没有解决如下问题：关于合并范围，照旧缺乏合理的界定规则。关于编制方法，问题比过去更多。在理论上，永远也制定不出合理的合并报表编报规则。企业集团并非民事主体，资产、负债、收入、费用、所得税、净利润、税后利润等概念都不适用于企业集团。因此，合并报表并非会计报表，合并报表没有法律证明力。编制合并报表通常属于广告行为或金融分析行为[10] 。
 

11. 套期保值。《企业会计准则第24号——套期保值》基于独特的逻辑，将套期保值分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，并分别规定了会计处理规则。这与金融学上按照交易工具和交易策略分类的做法存在很大的差异。现金流量套期的会计规则是比照交易性金融资产的会计规则设计的，其设计思路与可供出售金融资产的设计思路相似，着眼于把金融工具由于公允价值变动所形成的浮动盈亏计入资本公积而不是计入利润表。套期会计规则实际上是对公允价值会计的“纠正”措施，但是套期会计规则出台后，就出现了利用套期会计规则掩盖金融投机活动的可能。对此，准则为套期会计规则规定了严格的适用条件。其设计思路是，只允许真正从事套期保值交易的企业采用套期会计方法。综观套期会计的适用条件可以发现，企业管理可以方便地根据其意图选择适用套期会计。
 

12. 每股收益。《企业会计准则第34号——每股收益》要求已经或者将要公开发行普通股或潜在普通股的公司在利润表下部单独披露其基本每股收益和稀释每股收益。潜在普通股是指能够据以获得普通股的金融合同，在我国目前阶段主要是指可转换公司债券、认股权证、股份期权等。每股收益源于证券分析行业，该行业主张每股收益数据有助于投资者、债权人等信息使用者评价和比较企业的盈利能力，从而有助于预测企业成长潜力，对经济决策具有辅助作用。但每股收益并非每股税后利润，其正当用途尚不明确。其计算规则仅仅属于证券行业的行规，缺乏合理的理论依据，在实践中饱受争议。
 

13. 关于成本补偿制度。准则制定者指出，企业会计准则按照市场化和国际化的要求，进一步完善了成本补偿制度，改进了成本核算项目和方法，比如：新准则规定企业应当全面核算职工薪酬费用，按照受益对象摊入成本;成本中应当考虑预计环境恢复等资产弃置费用;政府补助应当计入收益等，已将企业担负的社会责任引入到会计系统中，其目的是更加科学、合理、全面地反映成本信息，确保成本补偿，避免釜底抽薪，超前分配。
 

14. 会计报表的变化。准则要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表和附注。此外，投资性房地产、生物资产、股份支付、原保险合同、再保险合同等准则也颇有新意。
 

本文原创： 周华(中国人民大学商学院教授，博士生导师)

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