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审计论文:论金融审计客体
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审计论文:论金融审计客体

【摘要】本篇审计论文“论金融审计客体”基于经典审计理论,提出金融审计客体的理论框架。金融审计客体是金融经管责任承担者,不同的委托代理关系中,金融审计客体也不同。在股东与金融机构的委托代理关系中,金融机构或金融机构的主要领导人是审计客体,混合所有制结构的金融机构,审计决策权属于股东会,在股东会同意的情形下,也可以在金融机构章程中专门约定大股东对金融机构的审计权,股东基于风险评估确定对金融机构的审计频度。在金融机构总部与内部单位的委托代理关系中,内部单位是审计客体,金融机构内部审计部门基于风险评估选择审计客体。在政府与金融监管部门的委托代理关系中,金融监管部门是审计客体,政府审计机关基于风险评估确定对金融监管部门的审计频度。审计论文:论金融审计客体

【关键词】资源委托代理关系;金融经管责任;金融经管责任承担者;金融审计客体;风险导向审计

【中图分类号】F239.44

【文献标识码】A

引言

审计客体关注的是审计谁,金融审计客体也不例外,关注的是将谁纳入金融审计的范围,这是金融审计制度建构的一个基础性问题。审计机构对金融机构开展审计时,通过对金融机构客户的审计,发现金融机构客户的一些违规问题,有些还是大案要案,这不禁引起人们的思考,金融审计客体是否包括金融机构的客户呢?另外,从世界各国的审计惯例来看,政府审计机关并不对非国有金融机构进行审计,这其中的原因又是什么呢?这也是本篇审计论文将要探讨的问题。从理论上阐释清楚金融审计客体,对于建构有效的金融审计制度具有重要意义。

截至目前,本篇审计论文未发现有专门研究金融审计客体的文献。一些研究政府金融审计的文献涉及政府审计机关开展金融审计时的审计客体范围,归纳起来,有再监督观、国有监督观、重要影响观、全部监督观、延伸观和金融市场观等,这些观点都未能将经典审计理论贯通到金融审计客体。总体来说,关于金融审计客体还是缺乏一个系统化的理论框架。

二文献综述

现行研究中关于政府审计机关的金融审计客体范围,主要有以下六种观点:第一种观点认为,政府审计机关开展金融审计时,其审计客体是金融监管部门,金融审计是对金融监管的再监督[1-4] ,本篇审计论文称这种观点为再监督观;第二种观点认为,政府审计机关应该对金融监管部门和国有金融机构开展金融审计,这种观点确定的审计客体范围是在金融监管部门的基础上加上了国有金融机构[5-9] ,本篇审计论文称这种观点为国有监督观;第三种观点认为,政府审计机关应该对金融监管部门和具有重要性影响的金融机构开展金融审计,而无须区分这种金融机构的所有权性质,这种观点强调金融审计客体对系统性金融风险要具有重要性影响[10-13] ,本篇审计论文称这种观点为重要影响观;第四种观点认为,政府审计机关应该将所有的金融审计机构都纳入审计范围,而无须区分其所有权性质,这种观点的基础性理念是政府审计机关开展的金融审计是一种重要的金融监管形式,因此所有的金融机构都要纳入其中[14-20] ,本篇审计论文称这种观点为全部监督观;第五种观点认为,政府审计机关开展金融审计的客体范围主要是金融监管部门及国有金融机构,但是可以延伸到国有金融机构的客户及金融监管部门的监管对象,审计范围覆盖了全部金融机构,并延伸到作为金融机构客户的非金融机构[21-25] ,本篇审计论文称这种观点为延伸观;第六种观点认为,政府审计机关应该开展对货币市场、资本市场、保险市场、信托市场的审计,这种观点是从市场的角度来确定金融审计客体[26-28] ,本篇审计论文 称为金融市场观。

上述这些观点为本篇审计论文进一步探究金融审计客体奠定了一定的基础,然而,金融审计客体不能只从政府审计机关的视角来认知。另外,上述观点都未能将经典审计理论贯通到金融审计客体的分析中,总体来说,关于金融审计客体还是缺乏一个系统化的理论框架。审计论文:论金融审计客体

三理论框架

本篇审计论文的目的是基于经典审计理论,提出一个关于金融审计客体的理论框架。在基于资源的委托代理关系中,作为接受资源的代理人对委托人承担了经管责任,作为经管责任的承担者要接受委托人安排的审计,从而成为审计客体,审计是一种所有权监督,是资源所有者对资源经管者的监督[29-32] 。金融审计主体也不例外,在下图所示的资源委托代理关系中,金融经管责任承担者都要接受金融委托人安排的审计,从而成为可能的金融审计客体。为此,下文分别分析不同的资源委托代理关系中的审计客体,并在此基础上对政府金融审计客体的一些特殊问题做进一步的分析,以此厘清金融审计客体相关问题。审计论文:论金融审计客体

1. 股东与金融机构委托代理关系中的审计客体。A类资源委托代理关系是股东与金融机构之间的关系,金融机构对股东承担金融经管责任,为了让金融机构管理层更好地履行其经管责任,股东会推动建立针对金融机构管理层的治理机制,金融审计是其中的重要机制,所以,金融机构成为股东委托审计的审计客体。可以选择整个金融机构作为审计客体(这就是通常意义上的金融机构审计或金融机构经济责任审计),也可以选择金融机构的主要领导作为审计客体(这就是金融机构主要领导经济责任审计),当然这两种类型的审计客体是密切相关的。

金融机构的法律形式和组织方式类型较多,这里的股东不是一般意义上的出资人,而是真正承担金融机构剩余风险的出资人。那些获取固定收益的出资人由于不承担金融机构管理层代理问题和次优问题的后果,未必有真正的审计需求,即使名义上以股东的形式出现,也不是实质意义上的股东。

金融机构作为股东委托审计的审计客体,是就股东整体而言,并不是每个股东都有权单独委托审计。一般来说,股东对金融机构的审计,要经过金融机构股东会的同意,只有金融机构股东会同意之后,才能由审计机构根据股东的意愿对金融机构进行审计。一般来说,在金融机构的章程中,应该对股东审计做出规定,约定审计的内容、审计机构的选择办法、同意审计的最低股东比例及审计结果的应用办法。单个股东如果有审计需求,需要按金融机构章程约定的办法办理,通常情形下,需要经过股东会同意,也就是经过其他股东同意。

政府作为国有金融机构的股东,如果是国有独资金融机构,则可以明文规定由政府审计机关对该金融机构进行审计;如果不是国有独资,而是混合所有制的金融机构,则原则上要经过该金融机构的股东会同意,政府审计机关才能实施对该金融机构的审计,当然也可以在得到其他股东同意的情形下,在该金融机构章程中对政府审计机关的审计权做出约定,并不需要每次审计时都要经过股东会例行表决程序。有些政府部门出台的规章中明文规定政府审计机关可以对国有控股或占主导地位的金融机构进行审计,严格来说,这种规定是有瑕疵的,只有在其他股东同意的情形下,才能在金融机构章程中做出约定。当然,由于国有股东一般占主导地位,在金融机构的章程中约定政府审计机关的审计权并不困难。例如,我国的国有银行原来是国有独资,所以在一些法律法规中明文规定由政府审计机关对这些银行进行审计,这类似于国家作为所有者对审计的一种统一授权,不存在问题。但是当这些国有独资银行成为上市公司之后,这些银行的股权性质事实上已经是混合所有制,严格说来,单个股东已经无权决定是否要审计及由谁审计,必须由股东会来决定审计事项。这种情况下,对于国有控股的上市银行,最好不要再通过法律法规明文规定政府审计机关对其审计,而是在该类银行的章程中做出具体规定。

金融机构作为股东委托审计的审计客体,那么,股东要以何种频度对金融机构实施审计呢?有些文献提出金融审计全覆盖,笔者认为,股东对金融机构进行审计,其最终目的是抑制金融机构在履行其金融经管责任中产生的代理问题和次优问题。每个年度,要根据代理问题和次优问题的严重程度来确定是否有必要实施审计,否则可能不符合成本效益原则。更精准地说,要将金融机构在履行其金融经管责任过程中产生的代理问题和次优问题分类,根据不同类型代理问题和次优问题分别评估,根据各类风险的评估情况有针对性地实施分类审计,这些要义可以归结为风险导向审计。审计论文:论金融审计客体

2. 金融机构总部与内部单位委托代理关系中的审计客体。B类资源委托代理关系是金融机构总部与内部单位之间的关系,金融机构内部单位对总部承担金融经管责任,为了让内部单位更好地履行其经管责任,金融机构总部会推动建立针对内部单位的治理机制,内部审计是其中的重要机制,内部单位成为金融机构内部审计的审计客体。

金融机构内部审计的审计客体按具体形式分类如下:第一,可以内部单位作为审计客体,也可以内部单位主要领导人作为审计客体,前者是通常意义上的内部审计,后者是领导干部经济责任审计;第二,可以选择某类内部单位作为审计客体,就某个问题进行专门的深入调查和审计,这就是通常意义上的专项审计调查;第三,可以将某个地区作为审计客体,即凡是在此区域的内部单位都纳入审计范围,这有利于搞清楚某个区域的共性及个性问题;第四,可以选择某金融业务链作为审计客体,以搞清楚该业务链的问题;第五,可以选择金融机构的某个系统作为审计客体,以搞清楚该系统的问题;第六,可以选择金融机构的某类金融产品或金融业务作为审计客体,以搞清楚该金融产品或金融业务的问题;第七,可以选择某个金融机构的某个制度或流程作为审计客体,以搞清楚该制度或流程的问题。当然,不同的审计客体选择,金融经管责任的承担者不同,从而具体的责任者也不同。

金融机构通常规模较大,内部单位较多,并且具有营业机构分布在众多区域的特征,由此决定了内部审计需求较高,同时也带来一个问题,这就是在一个年度内难以对所有的内部单位都实施审计。那么,在众多的内部单位中,金融机构总部如何选择审计客体?一般认为,需要对内部单位进行动态的风险评估,根据风险评估的结果来选择某些年度的审计客体。这里的风险就是内部单位可能出现的代理问题和次优问题。由于代理问题和次优问题可以表现在多个方面,所以风险评估也要区分不同类型的问题分别进行,只有这样才能做到精准选择审计客体。不少金融机构在内部审计方面卓有成效,成功因素之一就是建立和实行了基于风险评估的年度审计计划制度。

3. 政府与金融监管部门委托代理关系中的审计客体。C类资源委托代理关系指的是政府(广义政府)与其专门设立的金融监管部门之间的关系,金融监管部门从政府获得资源及金融监管的法律授权,对政府承担了特殊内容的金融经管责任,为了促使金融监管部门更好地履行其金融经管责任,政府需通过其设立的审计机关对金融监管部门的金融经管责任履行情况进行鉴证、评价和监督,金融监管部门成为政府审计机关的审计客体。

各国金融监管体制不同,金融监管机构当然也不同,而金融监管体制是各国历史和国情的产物。一般来说,金融监管体制有双线多头监管体制、一线多头监管体制和单一监管体制。我国目前实施的分业监管体制,原来是由中国人民银行、中国银行监督管理委员会、中国保险监督管理委员会和中国证券监督管理委员会组成,简称“一行三会”;后来中国银行监督管理委员会、中国保险监督管理委员会合并成为中国银行保险监督管理委员会,简称“一行二会”,这些机构都在全国各地区设立了分支机构,这是我国金融业监管的主要机构。此外,财政部作为国家公债主管部门,各级政府为了防范区域金融风险,设立了金融办公室,也发挥了区域金融监管的作用,财政部及政府设立的金融办公室也履行一定的金融监管职责。上述金融监管机构及其分支机构,都属于政府设立的金融监管机构,都从政府获得资源,都要履行政府赋予的金融监管责任,都是政府以出资者身份作为审计委托人的审计客体。另外,金融业有一些行业协会,它们是金融业的自律组织,并未从政府获得财政资源,政府也未授权其对金融业进行监管,所以这些协会并未与政府形成资源委托代理关系,政府不宜将这些协会作为金融监管部门纳入金融审计范围。

以金融监管部门作为审计客体,在具体实施中,当然可以将单个的金融监管部门作为审计实施客体,也可以将某个金融政策作为审计客体。此时,金融监管部门作为金融政策制定的责任主体,即审计客体,而金融机构作为政策执行的责任主体也成为审计客体。与此同时,还可以将金融监管的某个方面作为审计客体,凡是与该金融监管方面相关的金融监管部门都成为审计客体。例如,宏观审慎金融监管要关注系统性金融风险,防范系统性金融风险是金融监管部门的重要工作。审计机关可以将系统性金融风险管理作为审计客体,凡是与系统性金融风险管理相关的金融监管部门都作为责任主体而纳入审计客体的范围。当然在系统性金融风险管理审计中,金融监管部门对一些具有重要性的金融机构是如何监管的,也可能纳入审计范围,但是这并不是审计这些具有重要性的金融机构,而是为了验证金融管理部门对这些机构的监管状况,审计客体还是金融监管部门,金融机构只是作为获取审计证据的来源。

接下来的问题是:政府审计机关以何种频度对金融监管部门进行审计呢?本篇审计论文不主张没有区别的审计全覆盖,应该对金融监管部门可能出现的代理问题和次优问题进行分类,对每个类型的问题进行专门的风险评估,根据风险评估的结果,选择对哪些金融监管部门的哪些问题进行审计,做到有的放矢,其实质就是风险导向审计。审计论文:论金融审计客体

4. 金融监管部门与金融机构委托代理关系中不存在审计客体。非资源委托代理关系是金融监管部门与金融机构之间的关系,在这种关系中,金融监管部门并未为金融机构提供资源。这种关系不是一般意义上的资源委托代理关系,金融监管部门是凭借法律授权对金融机构进行监管,所以金融监管的性质是行政权监管,不是所有权监督,金融监管部门对金融机构的监管不是审计,金融监管部门不是审计机构,金融机构也不是审计客体。当然,金融监管和金融审计都是金融治理体系的成员,金融监管可以利用金融审计的结果,金融审计也可以利用金融监管的结果。

中国人民银行作为中央银行对商业银行进行金融稽核[33] ,这种情形下,商业银行是否已经成为金融审计客体呢?笔者认为:一方面,中央银行对商业银行实施的金融稽核,并不基于所有权,而是基于法律授权,是一种行政权监督,所以这种金融稽核不是金融审计,而是金融监管的一种方式;另一方面,中央银行对商业银行实施的金融稽核,完全是为了履行自己的监管职责而实施的,并不需要将金融稽核结果传递给利益相关者,所以也不具有审计属性。金融稽核可以区分为内部金融稽核和外部金融稽核,一般来说,内部金融稽核类似于内部审计,而外部金融稽核则是金融监管,不是金融审计。

5. 关于政府金融审计客体的特殊问题。下文将对政府金融审计客体的一些特殊问题做进一步的分析,这里的政府金融审计客体是指政府审计机关开展金融审计时的审计客体。

(1)政府既作为社会事务管理者又作为股东时的政府金融审计客体仍然是国有金融机构。对于国有金融机构来说,政府既是金融机构的股东,同时,政府作为金融监管部门的设立者而成为社会事务管理者。对于国有金融机构来说,政府具有双重身份,既是审计委托人,也是社会事务管理者,在这种情形下,政府审计机关履行的金融审计是否就成了金融监管呢?本篇审计论文认为,对于国有金融机构来说,政府审计机关实施的金融审计,是政府以股东的身份,为了促使国有金融机构更好地履行其金融监管责任而建立的制度安排,其主要路径是鉴证、评价和监督国有金融机构金融经管责任的履行情况,仍然是所有权监督,这种审计只能针对国有金融机构,不能扩大到非国有金融机构,政府金融审计客体只能是国有金融机构。而政府以公共事务管理者的身份,作为社会事务管理者,需要建立金融监管部门对所有的金融机构进行监管,国有金融机构当然也成为监管客体。所以,当两种身份合一时,并不改变政府金融审计客体的范围,仍然是国有金融机构。

(2)政府金融审计客体的各种观点评述。本文前面的文献综述表明,关于政府金融审计客体有再监督观、国有监督观、重要影响观、全部监督观、延伸观和金融市场观等六种观点,以本篇审计论文前面提出的理论框架为基础,对这些观点进行简要评述。审计论文:论金融审计客体

再监督观认为,政府金融审计客体是金融监管部门。根据本篇审计论文的理论框架,国有金融机构也接受了国有资源,所以也应该成为政府审计客体;再监督观却认为只审计金融监管部门,这种观点显然缩小了所有权监督的范围。

国有监督观认为,政府审计金融审计客体是金融监管部门和国有金融机构。这种观点体现了审计的所有权监督性质,政府给金融监管部门和国有金融机构都提供了资源,所以存在对这些单位进行审计的需求。本篇审计论文所提出的理论框架属于国有监督观。

重要影响观认为,政府审计金融审计客体是金融监管部门和具有重要性影响的金融机构。基于防范系统性金融风险的需要,政府对具有重要性影响的金融机构开展监管,但是金融监管不是金融审计。前者是基于法律授予的行政权,后者是基于资源提供的所有权,政府审计机关无权对具有重要性影响的非国有金融机构进行审计。即使对具有重要性影响的国有金融机构开展审计,也不是基于防范系统性金融风险,而是基于促使其更好地履行金融经管责任。重要影响观混淆了行政权监管和所有权监督。

全部监督观认为,政府审计金融审计客体是所有的金融审计机构。这种观点没有区分所有权监督和行政权监督,将政府金融审计这种所有权性质的监督也作为行政权监督,将金融审计作为金融监管。按照这种观点的逻辑,如果金融监管部门设立专门的审计机构来开展金融审计,可能效率更高、效果更好,而现实中并没有出现这种局面,这说明金融审计并未成为金融监管不可缺乏的成员。

延伸观认为,政府金融审计客体是金融监管部门及国有金融机构,但是可以延伸到国有金融机构的客户及金融监管部门的监管对象。笔者认为,如果为了审计国有金融机构及政府金融监管部门的金融经管责任的履行情况,将客户及监管对象作为收集审计证据的来源是可以的,毕竟这没有改变审计客体的范围;如果是为了查处客户及监管对象的问题,则完全超出了政府审计的所有权监督范围。如果客户及监管对象不是国有性质,对这些单位开展审计,就意味着政府审计机关可以对非国有单位进行审计,这显然是将所有权监督性质的政府审计作为行政权监管性质的金融监管了。当然,在审计国有金融机构及政府金融监管部门时,如果发现客户及监管对象的问题线索可以移交金融监管部门,政府审计机关不应该通过延伸审计来获得审计业绩。即使客户及监管对象是国有性质的单位,也应该另外作为审计项目来开展,而不能列入已经开展的国有金融机构及政府金融监管部门的审计范围。

金融市场观认为,政府审计机关可以将各类金融市场作为审计客体。本篇审计论文认为,金融审计是所有权监督,而金融监管是行政权监管,规制金融市场是金融监管部门的职责,而不是金融审计部门的职责;但是正是由于金融监管部门具有规制金融市场的职责,所以在审计金融监管部门时,可以对金融市场的状况进行了解,目的是获取证据以鉴证金融监管部门的职责履行情况,金融市场是审计证据的来源,而不是审计客体。另外,在审计国有金融机构时,也可以对其市场开展情况进行了解,这是为了判断其业务开展的合法性,并不是将国有金融机构参与的金融市场作为审计客体。

四结论和启示

金融审计客体关注的是谁要纳入金融审计的范围,这是金融审计制度建构的一个基础性问题。笔者基于经典审计理论,提出了一个关于金融审计客体的理论框架。

金融审计客体是金融经管责任承担者,不同的委托代理关系中,金融审计客体不同。在股东与金融机构的委托代理关系中,金融机构或金融机构主要领导人是审计客体,在混合所有制结构的金融机构中,审计决策权属于股东会,在股东会同意的情形下,也可以在金融机构章程中专门约定政府审计机关的审计权,股东基于风险评估确定对金融机构的审计频度。在金融机构总部与内部单位的委托代理关系中,内部单位是审计客体,具体开展审计工作时的审计客体有多种,包括内部单位、内部单位主要领导人、某金融业务条线、金融机构的某个系统或区域的某类金融产品或金融业务、金融机构的某个制度或流程。对于上述审计客体,金融机构内部审计部门要实行基于风险评估的年度审计计划制度。在政府与金融监管部门的委托代理关系中,金融监管部门是审计客体,具体开展审计工作时的审计客体有多种,包括单个的金融监管部门、某项金融政策、金融监管的某个方面,政府审计机关基于风险评估确定对金融监管部门的审计频度。

《审计法》和《审计法实施条件》对政府金融审计客体的规定体现了金融审计的所有权监督属性,《山东省审计监督条例》对政府金融审计客体的补充规定也体现了金融审计的所有权监督属性[34] ,这与本骗审计论文的理论框架相一致。

本篇审计论文的研究看似理论探讨,实则有丰富的实践意义。在审计实践中,金融审计与金融监管的关系一直是困扰金融界和审计界的难题,一些审计机关的金融审计实践及一些研究文献混淆了两类不同性质的监督,将金融审计这种所有权监督泛化为行政权监督,从而使得政府金融审计客体模糊,政府金融审计制度也一直未能有效地建构起来,本篇审计论文的理论框架为政府金融客体的厘清提供了基础。审计论文:论金融审计客体

主要参考文献:

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[4] 张军,陈洁,宗文龙.后金融危机时代金融审计维护金融安全的初步分析[J].中央财经大学学报,2011(5):40 ~ 44.

[5] 边恭甫.论金融审计的地位意义和特点[J].武汉财会,1991(2):23 ~ 25.

[6] 张文莉.金融审计的作用不容质疑[J].中国审计,2004(16):58 ~ 59.

原作者姓名及单位:郑石桥,南京审计大学审计科学院,南京211815

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