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财务分析论文-我国企业会计准则体系的建立:国际趋同
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财务分析论文-我国企业会计准则体系的建立:国际趋同

编者按:本篇财务分析论文从企业会计准则体系所引入的争议性会计规则谈起,以飨读者。《会计规则的由来》是中国人民大学周华教授经过十九年的耐心打磨撰写而成的力作,其基于丰富的史料,采用法学和经济学交叉学科研究视角,对会计规则的变迁进行了全景式的辩证分析,阐释了企业会计准则体系中诸多会计规则的设计理念、出台背景、理论偏差和改进思路,旨在为会计实践、会计立法和会计教育提供独特的理论坐标。
财务分析论文-我国企业会计准则体系的建立:国际趋同

【摘要】2001年证券监管机构关于“会计国际化”的倡议对于会计法规的制定具有很强的误导性,所幸会计准则制定者秉持会计协调理念,并未受到过大冲击,反而放缓了会计准则出台的进度。这一时期出台的一系列会计核算办法,是符合业界真实需要的会计法规立法形式。但受欧盟市场经济地位谈判的影响,会计准则制定者最终于2006年推出了与国际财务报告准则“实质性趋同”的企业会计准则体系。金融工具、套期会计等会计规则被植入我国会计法规。

【关键词】会计准则;国际财务报告准则;会计国际化;会计协调;实质性趋同

企业会计准则体系所引入的争议性会计规则

1. 资产减值会计再度升级。资产减值会计规则自1992年会计改革以来一直备受准则制定者的青睐,从“四项计提”到“八项计提”,谨慎性原则一直热度不减。许多资产减值会计规则散见于不同的准则,如表1所示。
财务分析论文-我国企业会计准则体系的建立:国际趋同表1

至此,资产负债表上只有少数几个资产项目不进行资产减值会计处理。值得注意的是,资产减值会计的触发条件是“确凿证据”“减值迹象”“客观证据”,这些都不是企业的法律事实。从表1可以看出,资产减值会计是缺乏原始凭证的会计行为。长期资产减值所涉及的现值算法更是给企业管理层操纵报表数据提供了便利。

2. 公允价值被认可为会计计量属性。《企业会计准则——基本准则》将公允价值列作会计计量属性之一,这是公允价值概念首次进入基本准则这一部门规章。其所定义的公允价值与1998 ~ 1999年第一批引入公允价值的具体会计准则的提法完全相同。在具体准则中,长期股权投资、投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、股份支付、债务重组、企业合并(非同一控制下的)、金融工具确认和计量、套期保值等准则均引入了公允价值。值得一提的是,企业会计准则要求将融资租赁、衍生金融工具交易、套期等资产负债表表外业务纳入表内核算,“表外业务”这一金融术语从此被改写。

会计准则关于公允价值的规定看似科学,其实并不合理。公允价值并非会计学的范畴,公允价值既非公允,亦非价值,它是金融分析领域创设的词汇,与会计工作无关。金融资产的价格的形成机制与微观经济学上价格取决于价值并受供求关系影响而上下波动的规律不同。金融资产的价格是由交易各方的预期决定的,至于影响预期的因素有多少,则很难予以穷尽。林林总总的估值模型,很难说哪一个更可靠。金融资产的最新市价并不是全体投资者意思表示一致的结果,而仅仅是一部分投资者(即边际投资者)预期达到一致所形成的成交价格。以股票为例,一只股票的当期最新市价并不是全体股东所认可的价格,而仅仅是一部分股东基于各自的预期进行买卖所形成的价格。就此而论,媒体上常见的说法“市值蒸发若干万亿”,其隐含的思想是用边际投资者的成交价格乘以全部股本来估算全部股份的市值,这种说法在理论上缺乏合理依据,在实践中的作用常常只不过是引发市场恐慌而已。因此,实务界人士对公允价值会计规则怨言颇多。

3. 金融工具相关准则存在颇多问题。

(1)金融负债和权益工具的区分。《企业会计准则第37号——金融工具列报(修订)》第五条规定,“企业发行金融工具,应当按照该金融工具的实质,以及金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”。第七条规定,“企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具”。该准则在修订前后虽然文字表述有异,但实际含义相同。足见,准则制定者在翻译时可能未能厘清国际准则原文的含义。金融工具发行方若承认金融工具的买方为债权人,则该金融工具构成其金融负债;若承认金融工具的买方为股东,则该金融工具构成其权益工具。金融工具发行方不可能在收取买方支付的款项后宣称该金融工具为其金融资产。因此,基于法律关系来分析,准则条文可能有误。

(2)金融资产和金融负债的分类。《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》借鉴《国际会计准则第39号——金融工具:确认与计量》,要求企业在初始确认金融资产时,把金融资产划分为下列四类:第一类,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;第二类,持有至到期投资;第三类,贷款和应收款项;第四类,可供出售金融资产。金融负债应当在初始确认时划分为下列两类:第一类,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;第二类,其他金融负债。上述四类金融资产中,第一类和第四类均采用公允价值计量,不同的是,第一类金融资产的公允价值变动计入损益,第四类金融资产的公允价值变动计入其他综合收益;第二类和第三类采用实际利率法以摊余成本计量(短期债权可以简化处理),在会计期末还要考虑计提坏账准备、贷款损失准备或持有至到期投资减值准备。

(3)股权投资的四种处理规则。目前并不存在统一的股权投资核算规则,由于准则的调整范围存在交叉现象,如果不给出合理的界定,投资方将有理由选择使用会计准则。在国际会计准则下,针对股权投资实际上并存着四套会计规则,如表2所示。
财务分析论文-我国企业会计准则体系的建立:国际趋同表2

为避免企业管理层自行选择会计规则,国际会计准则给出规定:如果所投资的股票已上市交易,就不能采用成本法或权益法。这在理论上更是无法进行合理解释。如何设计统一的股权投资核算规则,是很有研究价值的重要问题。

4. 权益法的适用范围再度发生变化。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。新的权益法的操作规则与之前相比,最大的变化在于,新准则套用企业合并的思路,引入了隐性商誉、负商誉的规则。如果说原准则的权益法是把长期股权投资的账面价值盯到“持股百分比×被投资方股东权益的账面价值”,那么新准则的权益法就是把长期股权投资的账面价值盯到“持股百分比×被投资方股东权益的公允价值”。权益法本身就广受争议,公允价值思路的引入显然使问题变得更为复杂。

5. 无形资产准则的变化。《企业会计准则第6 号——无形资产》不再包含商誉。另外,该准则还改变了研发支出全部费用化的做法,对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化。该准则规定:企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出;研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出,同时满足5项条件,才能确认为无形资产:①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;②具有完成该无形资产并使用或出售的意图;③无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;④有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

本篇财务分析论文笔者指出:上述“附条件的资本化”规则存在显著的缺陷。研究阶段与开发阶段的划分缺乏客观的依据。再者,对于开发阶段的支出,如果真的满足了资本化的五项条件,企业究竟是“应当”资本化还是“可以”资本化?显然,依照准则字面意思理解,上述资本化规则乃是授权性规范,即“可以”资本化。该规则存在较大的弹性,准则的规范作用定然会被削弱。

6. 实际利率法。实际利率特指某个特定的报酬率,使用该报酬率,可以使某项活动的现金流入的现值恰好等于其现金流出的现值。实际利率法是指以摊余成本乘以实际利率来计算投资收益(对投资方而言)或财务费用(对筹资方而言)的方法。该方法计算工作量较大,相当繁琐,可谓徒增烦恼,其理论意义和实践价值并不明显。

7. 借款费用资本化规则的变化。《企业会计准则第17 号——借款费用》将允许资本化的资产范围从固定资产推广到了存货、投资性房地产、生物资产、无形资产等资产项目,将可予资本化的借款范围从专门借款扩展到了一般借款。该准则改变了借款利息资本化金额的计算方法:专门借款的利息费用资本化不再与资产支出挂钩,辅助费用的处理一律不论金额大小,比照专门借款或一般借款处理。

8. 所得税。《企业会计准则第18号——所得税》规定,企业利润表所列示的所得税费用由“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两部分组成。前者是指企业遵循企业所得税法,填制企业所得税纳税申报表及其附表等相关资料,在规定的时间内进行汇算清缴所确定的应纳税额。后者是指企业在计算出应纳税额之后,根据准则之规定,针对会计准则与税收法规之间的差异对未来期间企业所得税的预期影响而计算的金额。也就是说,该准则虽然冠以“所得税”之名,但与所得税的实际纳税申报毫无关联,它的重点实际上是要求企业在完成纳税申报之后计算“预期所得税费用”(准则称为“递延所得税费用”)。至此,一些人所热衷的“分离论”终于成为正统,以往的应付税款法、递延法、债务法全部被禁止使用。

9. 企业合并。《国际财务报告准则第3号——企业合并》仅规定了购买法。我国《企业会计准则第20 号——企业合并》既规定了购买法(适用于非同一控制下企业合并),也规定了权益结合法(适用于同一控制下企业合并)。准则规定,合并方记录被合并方的资产和负债时,应按照合并日的原账面价值计量。这套规则可浓缩为一句话:“合并方付出的代价与收到的对价一律按照账面价值计算,差额计入股东权益”。购买法的设计理念是,购买方应按照公允价值计量其所付出的代价(准则称为“企业合并成本”)与获得的对价(国际准则称为“净公允价值”,我国准则译为“可辨认净资产公允价值”)。这套规则可浓缩为一句话:“购买方付出的代价与收到的对价一律按照账面价值计算,差额即为商誉或者负商誉”。

企业合并会计规则常常面临质疑。对同一种业务规定两种不同的账务处理规则,这本身在逻辑上就很难自圆其说。另外,国际准则所称的“净公允价值”是一个全新的概念,其计算方法比较特殊,在常规的会计核算中不曾出现过,以至于我国的会计准则将之翻译为“可辨认净资产公允价值”。由于会计原理认为净资产是不可辨认的,其计量结果取决于资产和负债的计量,因此,这种翻译过来的概念往往词不达意。有鉴于此,《企业会计准则——应用指南》给出了详细的阐释。准则规定,被购买方的“可辨认净资产公允价值”,是“可辨认资产的公允价值”减去“负债及或有负债的公允价值”后的余数额。显然,“净公允价值”的计算是常规会计工作所难以胜任的,必须要借助于大量的估值计算才能完成,相关信息必然缺乏充足的证据。

10. 合并报表。《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2006年版及2014年修订版)没有解决如下问题:关于合并范围,照旧缺乏合理的界定规则。关于编制方法,问题比过去更多。在理论上,永远也制定不出合理的合并报表编报规则。企业集团并非民事主体,资产、负债、收入、费用、所得税、净利润、税后利润等概念都不适用于企业集团。因此,合并报表并非会计报表,合并报表没有法律证明力。编制合并报表通常属于广告行为或金融分析行为[10] 。

11. 套期保值。《企业会计准则第24号——套期保值》基于独特的逻辑,将套期保值分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期,并分别规定了会计处理规则。这与金融学上按照交易工具和交易策略分类的做法存在很大的差异。现金流量套期的会计规则是比照交易性金融资产的会计规则设计的,其设计思路与可供出售金融资产的设计思路相似,着眼于把金融工具由于公允价值变动所形成的浮动盈亏计入资本公积而不是计入利润表。套期会计规则实际上是对公允价值会计的“纠正”措施,但是套期会计规则出台后,就出现了利用套期会计规则掩盖金融投机活动的可能。对此,准则为套期会计规则规定了严格的适用条件。其设计思路是,只允许真正从事套期保值交易的企业采用套期会计方法。综观套期会计的适用条件可以发现,企业管理可以方便地根据其意图选择适用套期会计。

12. 每股收益。《企业会计准则第34号——每股收益》要求已经或者将要公开发行普通股或潜在普通股的公司在利润表下部单独披露其基本每股收益和稀释每股收益。潜在普通股是指能够据以获得普通股的金融合同,在我国目前阶段主要是指可转换公司债券、认股权证、股份期权等。每股收益源于证券分析行业,该行业主张每股收益数据有助于投资者、债权人等信息使用者评价和比较企业的盈利能力,从而有助于预测企业成长潜力,对经济决策具有辅助作用。但每股收益并非每股税后利润,其正当用途尚不明确。其计算规则仅仅属于证券行业的行规,缺乏合理的理论依据,在实践中饱受争议。

13. 关于成本补偿制度。准则制定者指出,企业会计准则按照市场化和国际化的要求,进一步完善了成本补偿制度,改进了成本核算项目和方法,比如:新准则规定企业应当全面核算职工薪酬费用,按照受益对象摊入成本;成本中应当考虑预计环境恢复等资产弃置费用;政府补助应当计入收益等,已将企业担负的社会责任引入到会计系统中,其目的是更加科学、合理、全面地反映成本信息,确保成本补偿,避免釜底抽薪,超前分配。

14. 会计报表的变化。准则要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表和附注。此外,投资性房地产、生物资产、股份支付、原保险合同、再保险合同等准则也颇有新意。

本文原创: 周华(中国人民大学商学院教授,博士生导师)
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